Con l’art. 5 del D.Lgs. 30/12/2023, n. 216, il legislatore ha disposto l’abrogazione dell’agevolazione ACE, a far data dall’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2023, ossia dall’esercizio 2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, e dall’esercizio che inizierà nel corso del 2024, per i soggetti con esercizio “a cavallo d’anno”.

Dunque, l’esercizio 2023 (esercizio 2023/2024 per i soggetti con esercizio “a cavallo d’anno”) sarà l’ultimo che godrà del beneficio ACE

 

Tuttavia, Le eccedenze ACE (derivanti dall’incapienza del reddito complessivo netto dichiarato rispetto all’importo dell’agevolazione ACE), che dovessero maturare nell’esercizio 2023 o che si fossero generate in esercizi precedenti e che non risultassero ancora integralmente utilizzate, continueranno a poter esser fruite sino a loro esaurimento.

Tale norma statuisce infatti che “a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, è abrogato l’articolo 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e, sino ad esaurimento dei relativi effetti, continuano ad applicarsi le disposizioni relative all'importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto del periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023”.

 

Anche la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 2/E del 06/02/2024 (l’unica ad oggi che è stata emanata sull’argomento) non aggiunge nulla di più rispetto al contenuto del testo normativo, limitandosi ad affermare quanto segue: “l’articolo 5, nelle more dell’organica revisione e razionalizzazione degli incentivi alle imprese previste dalla Delega, dispone, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, l’abrogazione della disciplina dell’ACE, stabilendo che, sino a esaurimento dei relativi effetti, continuano ad applicarsi le disposizioni relative all’importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023”.

 

Oltre a ciò, si evidenzia che nel 2023 termina anche il biennio di monitoraggio della SUPER ACE: dunque, il 2023 rappresenta anche l’ultimo esercizio in cui vige il meccanismo di recapture della SUPER ACE (ossia, l’obbligo della restituzione di tale agevolazione rafforzata, in presenza di determinate situazioni).

 

Dunque, per il 2023 (ultimo anno di fruizione dell’ACE e di eventuale recupero della SUPER ACE 2021), l’agevolazione ACE presenta i seguenti aspetti di rilievo:   L’ACE 2023 si determina con le regole ordinarie, ossia con applicazione del coefficiente dell’1,3%, sulla base di calcolo consueta, data dalla variazione in aumento del capitale proprio risultante alla data del 31 dicembre 2023 rispetto a quello esistente alla data del 31 dicembre 2010 (al netto dell’utile 2010), con il limite del patrimonio netto “rettificato” al 31/12/2023;   Restano salve - e quindi utilizzabili anche in futuro, fino a loro esaurimento - le eccedenze ACE 2023 e quelle maturate negli esercizi precedenti e non ancora utilizzate;   La SUPER ACE 2021 potrebbe essere oggetto di riversamento (“recapture”), sulla base delle movimentazioni del patrimonio netto avvenute nel corso del 2023.

 

 

Coefficiente di remunerazione

 

L’agevolazione ACE è definita nell’art 1 D.L. 201/2011 come il “rendimento nozionale del nuovo capitale proprio”, che viene determinato mediante applicazione dell’aliquota percentuale fissata dal legislatore (cd. “coefficiente di remunerazione del capitale proprio”) alla variazione in aumento del capitale rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2010.

A seguito di quanto disposto dall’art. 1, co. 287, L. n. 160/2019, l’aliquota percentuale per il calcolo del rendimento nozionale, per il periodo di imposta in corso al 31/12/2019 e per i periodi di imposta successivi, è stata fissata, a regime, in misura pari all’1,3%.

 

Nella tabella che segue, si riepilogano i valori stabiliti dal legislatore per il coefficiente del rendimento nozionale, dal primo periodo di istituzione dell’ACE ad oggi:

 

Periodo di imposta	Aliquota
In corso al 31.12.2011, 31.12.2012, 31.12.2013	3,00%
In corso al 31.12.2014	4,00%
In corso al 31.12.2015	4,50%
In corso al 31.12.2016	4,75%
In corso al 31.12.2017	1,60%
In corso al 31.12.2018	1,50%
In corso al 31/12/2019	1,30%
In corso al 31/12/2020	1,30%
In corso al 31/12/2021	1,30%
In corso al 31/12/2022	1,30%
In corso al 31/12/2023	1,30%

 

Per il solo esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2020 (ossia, esercizio 2021 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare ed esercizio 2021/2022 per i soggetti con periodo d’imposta “a cavallo”), si è applicata la SUPER ACE, determinata mediante applicazione dell’aliquota percentuale “potenziata” pari al 15% alla variazione in aumento del capitale proprio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2021, rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2020.

 

 

Base di calcolo dell’agevolazione

 

Pe l’esercizio 2023 (esercizio 2023/2024 per i soggetti con periodo d’imposta “a cavallo”), applicandosi le regole ordinarie, la base di calcolo dell’ACE viene individuata nella variazione in aumento del capitale proprio risultante alla data di chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 (calcolata come indicato nel paragrafo seguente), rispetto a quello esistente alla data di chiusura dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2010.

Il capitale proprio esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 è costituito dal patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tener conto dell'utile del medesimo esercizio (art. 4 del D.M. 03/08/2017).

L’incremento agevolabile non può comunque superare l’importo del patrimonio netto risultante dal bilancio dell’esercizio al 31/12/2023, includendo in esso l’utile o la perdita dell’esercizio determinati ipotizzando un carico fiscale teorico che non tenga conto dell’effetto dell’agevolazione ACE.

 

Dunque, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, la base di calcolo dell’ACE 2023 è pari alla differenza tra: il capitale proprio al 31/12/2023 (o, se minore, il patrimonio netto al 31/12/2023, comprensivo dell’utile o della perdita dell’esercizio, determinati ipotizzando un carico fiscale teorico che non tenga conto dell’effetto dell’agevolazione ACE), determinato come indicato nel paragrafo seguente “Formazione della variazione in aumento del capotale proprio” e il capitale proprio al 31/12/2010 (pari al patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tener conto dell'utile del medesimo esercizio).

 

Accorpamento della base “SUPER ACE 2021” nella base “ACE 2023”

Circa gli effetti della base SUPER ACE 2021 sulla base ACE 2022 e 2023, si evidenzia che, in occasione di Telefisco 2022, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “l’incremento patrimoniale formatosi nel 2021 sul quale è stato applicato il coefficiente di rendimento nozionale del 15% entro il limite di euro 5 milioni è assunto anche negli esercizi successivi per determinare la base ACE “ordinaria” soggetta al coefficiente dell’1,3%”.

Pertanto, ad esempio, “considerando una società con base ACE formatasi fino al 31/12/2020 pari a euro 500.000, con incremento patrimoniale nel 2021 sul 2020 pari a 200.000 euro, la base ACE da assumere per calcolare la deduzione del 2022 (incremento 2022-2010 con coefficiente 1,3%) sarà pari a 700.000”.

Dunque, la base ACE 2023 è formata da: gli incrementi di capitale proprio rilevati fino al 2020; gli incrementi di capitale proprio rilevati nel 2021 (agevolati in tale annualità con il coefficiente maggiorato del 15%); gli incrementi del capitale proprio rilevati nel 2022 e 2023

 

 

Criteri temporali per la formazione della base agevolata ACE 2023:

 

Incrementi del capitale proprio	Criterio temporale
Conferimenti in denaro e assimilati	Criterio pro-rata temporis: ragguaglio dell’importo dalla data del versamento in denaro
Rinuncia dei soci ai crediti	Criterio pro-rata temporis: ragguaglio dell’importo dalla data dell’atto di rinuncia
Compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti del capitale sociale	Criterio pro-rata temporis: ragguaglio dell’importo dalla data di effetto della compensazione
Accantonamento di utili a riserve disponibili	No criterio pro-rata temporis: si assume l’importo per intero (rileva dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale l’assemblea delibera di destinare, in tutto o in parte, l’utile di esercizio a riserve disponibili)
Quota di ammortamento civilistico stanziata in bilancio e computata sui maggiori valori dei bene rivalutati, a seguito rivalutazione (civilistica o anche fiscale) e della conseguente formazione della riserva di rivalutazione	No criterio pro-rata temporis: si assume l’importo per intero (rileva dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale viene stanziata la quota di ammortamento)

 

Decrementi del capitale proprio	Criterio temporale
Riduzioni del patrimonio netto, con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci	No criterio pro-rata temporis: si assume la riduzione per intero (rileva dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale sono stati effettuai i decrementi di patrimonio netto, ossia dall’inizio del periodo d’imposta in cui la delibera è stata assunta)

 

Sterilizzazioni del capitale proprio	Criterio temporale	Attivazione	Soggetto tenuto a operare la riduzione
Incrementi della consistenza di titoli e valori mobiliari (diversi dalle partecipazioni)	Riduzione transitoria della base ACE	In tutti i casi	Soggetto beneficiario ACE, con incremento nello stock dei titoli
Conferimenti in denaro a favore di soggetti del gruppo	Riduzione permanente della base ACE	Rapporti infragruppo	Soggetto conferente
Acquisto/incremento di partecipazioni in società controllate	Riduzione permanente della base ACE	Rapporti infragruppo	Soggetto acquirente
Acquisto di aziende/rami di azienda da società del gruppo	Riduzione permanente della base ACE	Rapporti infragruppo	Soggetto acquirente
Incremento dei crediti finanziari nei confronti di società del gruppo	Riduzione transitoria della base ACE	Rapporti infragruppo	Soggetto che effettua il finanziamento
Conferimenti in denaro provenienti da soci appartenenti a paesi “Black list”	Riduzione permanente della base ACE	In tutti i casi	Soggetto beneficiario del conferimento

 

 

Modalità di utilizzo dell’ace e dell’eccedenza ace

 

Il beneficio ACE può essere utilizzato esclusivamente in deduzione (cioè, a scomputo) del reddito complessivo netto dichiarato dal soggetto beneficiario.

 

In caso di incapienza del reddito complessivo netto dichiarato, l’eccedenza ACE (ossia, la parte dell’ACE che supera il reddito complessivo netto dichiarato), può essere utilizzata:

 

1. mediante il riporto in avanti, nelle dichiarazioni dei redditi successive (ossia, in aumento dell'importo ACE deducibile dal reddito dei periodi d'imposta successivi), ovvero mediante il trasferimento al gruppo nel consolidamento fiscale, ovvero mediante il trasferimento ai soci in caso di trasparenza fiscale;

 

oppure

2. mediante la trasformazione in credito d'imposta, determinato applicando a tale eccedenza le aliquote IRPEF o IRES in vigore.

Tale credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in diminuzione dell’IRAP, nella dichiarazione IRAP, e deve essere ripartito in cinque quote annuali di pari importo.

 

Per quanto concerne la ripartizione, in 5 quote annuali di pari importo, del credito d’imposta in cui è convertita l’eccedenza ACE, come chiarito dall’Amministrazione Finanziaria nella Circ. n, 21/2015 “un quinto della quota di eccedenza ACE trasformata in credito secondo le modalità sopra descritte, costituisce, per ciascuno dei cinque periodi d’imposta di utilizzo il limite massimo di fruibilità del credito”.

 

Quanto ai limiti temporali per l’utilizzo della quota di credito d’imposta fruibile ogni anno in diminuzione dell’IRAP dovuta, per 5 esercizi, l’Agenzia ha precisato che “qualora la quota annuale teoricamente utilizzabile sia superiore all’imposta dovuta nel periodo, si ritiene che la parte non utilizzata possa essere riportata in avanti nelle dichiarazioni IRAP dei periodi di imposta successivi senza alcun limite temporale” (cfr. rigo IR22 “Credito ACE” e rigo IS88, campo 1 “Credito residuo utilizzabile” e campo 2 “Credito residuo da riportare”, dei Modelli IRAP/2022 e IRAP/2023).

 

Inoltre, come chiarito dall’Agenzia, nella fruizione del credito d’imposta non operano i seguenti limiti:

• il limite generale di compensazione “orizzontale” previsto dall’articolo 34 Legge n. 388/2000, pari a regime, a decorrere dal 2022, a euro 2.000.000 annui;
• il limite di euro 250.000 previsto per i crediti agevolativi indicati nel quadro RU di cui all’articolo 1, comma 53, della legge n. 244/2007, poiché esso, costituendo una differente modalità di utilizzazione della deduzione ACE (ai fini IRAP), non deve essere indicato nel quadro RU della dichiarazione dei redditi, bensì nel “prospetto ACE” contento nel quadro RS;
• il divieto di compensazione, in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro;
• l’obbligo di apposizione del visto di conformità previsto dall’articolo 1, comma 574, della legge 147/2013.

 

Eccedenze ACE 2023   Come già specificato in premessa, si ribadisce che l’art. 5 del D.Lgs. 30/12/2023, n. 216, pur abrogando l’ACE dall’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2023, fa salve le eccedenze ACE che nascono nel 2023, fino a loro completo esaurimento.   Ciò significa che eventuali eccedenze ACE non utilizzate e residue al termine del periodo d’imposta 2023, e che non vengano convertite in credito d’imposta IRAP, non verranno perse e potranno essere portate a riduzione del reddito imponibile degli anni successivi senza limiti di tempo e fino al loro completo assorbimento. È ovvio che anche le eccedenze ACE 2023, che verranno trasformate in credito d’imposta IRAP, potranno essere utilizzate (in diminuzione dell’IRAP), fino a loro completo esaurimento.   Naturalmente, ciò vale anche, e a maggior ragione, per le eccedenze ACE che sono maturate in esercizi precedenti e che non sono ancora state utilizzate dai contribuenti (o perché, portate a scomputo del reddito imponibile di esercizi successivi, hanno dato origine a nuove eccedenze ACE, ovvero perché sono state convertite in credito d’imposta IRAP e le relative quote non sono state ancora utilizzate, in tutto o in parte, in diminuzione dell’IRAP).   Peraltro, tutto ciò si evince anche dal prospetto ACE contenuto nel quadro RS della Dichiarazione REDDITI SC/2024, il quale non è stato oggetto di modifiche rispetto alla scorsa annualità.

 

 

monitoraggio nel biennio 2022-2023 e recupero del’agevolazione super ace 2021 (“Recapture”)

 

I commi 4 e 5 dell’art. 19, D.L. 73/2021 contengono due clausole finalizzate ad evitare un utilizzo “abusivo” della SUPER ACE 2021, aventi lo scopo di scongiurare l’effettuazione di incrementi patrimoniali meramente temporanei, in quanto capziosamente e strumentalmente tesi a godere del solo beneficio maggiorato per il 2021, senza tuttavia la volontà di mantenere nel tempo il rafforzamento patrimoniale conseguito nel 2021.

 

Art. 19, co. 4 e 5, D.L. 73/2021 – Meccanismo di “Recapture” della SUPER ACE 2021   “4.: Nel caso di applicazione del comma 3 [ossia, nel caso di fruizione della SUPER ACE 2021 sotto forma di credito d’imposta – n.d.r.], qualora la differenza tra la variazione in aumento del capitale proprio riferita al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e quella riferita al periodo d'imposta precedente risulti inferiore agli incrementi sui quali si è usufruito del credito d'imposta ai sensi del comma 3, il credito d'imposta è restituito in proporzione a tale minore importo. Qualora nel periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021 la variazione in aumento del capitale proprio risulti inferiore rispetto a quella del periodo precedente, il credito d'imposta è restituito in proporzione a tale minore importo. Qualora nel secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021 la variazione in aumento del capitale proprio risulti inferiore rispetto a quella del periodo in corso al 31 dicembre 2021, il credito d'imposta è restituito in proporzione alla differenza tra la variazione in aumento del capitale proprio riferita al secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021 rispetto a quella riferita al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021, al netto dell'eventuale credito d'imposta restituito nel periodo d'imposta precedente. Ai fini della determinazione della variazione in aumento di cui ai periodi precedenti non si tiene conto del limite del patrimonio netto risultante dal bilancio.   5. Nel caso di mancata applicazione del comma 3 [ossia, nel caso di fruizione della SUPER ACE 2021 sotto forma di deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato – n.d.r.], qualora la variazione in aumento del capitale proprio del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021 risulti inferiore rispetto a quella esistente alla chiusura del periodo d'imposta precedente, il reddito complessivo ai fini dell'imposta sui redditi è aumentato di un ammontare pari al 15 per cento della differenza tra la variazione in aumento del capitale proprio esistente alla chiusura del periodo d'imposta precedente e quella esistente alla chiusura del periodo d'imposta in corso. Qualora nel secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021 la variazione in aumento del capitale proprio risulti inferiore rispetto a quella del periodo in corso al 31 dicembre 2021, il reddito complessivo ai fini dell'imposta sui redditi è aumentato di un ammontare pari al 15 per cento della differenza tra la variazione in aumento del capitale proprio esistente alla chiusura del periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e quella esistente alla chiusura del periodo d'imposta in corso, al netto dell'eventuale aumento del reddito complessivo ai fini dell'imposta sui redditi effettuato nel periodo d'imposta precedente. Ai fini della determinazione della variazione in aumento di cui ai periodi precedenti non si tiene conto del limite del patrimonio netto risultante dal bilancio”.

 

Infatti, come specificato nella Relazione governativa al D.L. 73/2021, sono stati previsti dei meccanismi di restituzione (cd. “recapture”) dell’agevolazione fiscale fruita, applicabili qualora, nei due periodi d’imposta successivi al 2021, il patrimonio netto si venga a ridurre per cause diverse dall’emersione di perdite di bilancio, quindi, in sostanza, qualora la riduzione sia dovuta a distribuzione di riserve o di capitale sociale ai soci.

A tal fine, la norma richiede un monitoraggio dei decrementi del capitale proprio che sono avvenuti nel 2022 e nel 2023, rispetto al patrimonio netto esistente alla fine del periodo d’imposta in corso al 31/12/2021.

 

Dunque, per il 2022 e il 2023 potrebbe essere necessario restituire parte o l’intero dell’agevolazione SUPER ACE fruita nel 2021, per effetto dell’operatività del suddetto meccanismo di Recapture, nel caso in cui la variazione in aumento del capitale proprio 2022 e 2023 risulti inferiore rispetto a quella del 2021, per cause diverse dall’emersione di perdite di bilancio.

L’anno 2022 ha rappresentato quindi il primo anno, nel quale hanno trovato applicazione le regole in tema di recupero della SUPER ACE 2021, ed il 2023 sarà l’ultimo.

 

In sostanza, se la variazione in aumento del capitale proprio del 2023 risulta inferiore, per qualsiasi motivo (fatta solo eccezione per l’ipotesi in cui tale diminuzione dipenda dalla perdita civilistica dell’esercizio 2023), rispetto a quella del 2021, il meccanismo di recapture della SUPER ACE 2021 deve trovare applicazione relativamente all’esercizio 2023.

 

Dunque, la restituzione della SUPER ACE 2021 si rende sicuramente necessaria qualora la riduzione, nel 2022 e/o nel 2023, sia dovuta a distribuzione ai soci di riserve o di capitale sociale.

 

Esempio: Società s.r.l. con esercizio coincidente con l’anno solare   La base Super ACE dell’esercizio 2021 della società s.r.l. è stata pari a euro 100.000. Quindi l’agevolazione Super ACE fruita è stata pari a euro 15.000 = 100.000 x 15% (coefficiente SUPER ACE) e il risparmio d’imposta pari a euro 3.600 = 15.000 x 24% (aliquota IRES). Nell’anno 2023 la società ha deliberato la distribuzione di riserve di utili per euro 40.000.   Pertanto, assumendo che nel corso dell’esercizio 2023 non ci siano stati altri incrementi o decrementi del capitale proprio, rilevanti ai fini ACE: Base SUPER ACE 2021: 100.000 Incrementi capitale proprio 2023: 0 Decrementi capitale proprio 2023: 40.000 Base ACE 2023: 60.000 Differenza negativa tra base ACE 2023 e base SUPER ACE 2021: 100.000 – 60.000 = 40.000 Recapture dell’importo di euro 40.000 della SUPER ACE 2021: 40.000 x 15% (coefficiente della SUPER ACE) = euro 6.000 Maggiore imposta da riversare per l’esercizio 2023 (per recupero del risparmio d’imposta 2021): 6.000 x 24% (aliquota IRES) = euro 1.440, con conseguente indicazione nel prospetto “ACE” del Modello Redditi /2024 e versamento della maggiore imposta da restituire, secondo la modalità di fruizione scelta dal contribuente per beneficiare della SUPER ACE 2021.

 

 

  Francesco Agresti